Налогообложение субъектов строительной деятельности

Первый Столичный юридический Центр

Телефоны: + 7 (985) 763 90 66; + 7 (495) 776 13 39

 

Налогообложение субъектов строительной деятельности

 

Во второй половине – в конце 2011 г. были приняты два документа, значение и возможные последствия которых для налогообложения субъектов строительной деятельности активно обсуждаются в профессиональной печати.

Первый документ – Федеральный закон от 28.11.11 г. № 337-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 337-ФЗ), который привел к „раздвоению“ в главе 21 НК РФ понятия заказчика-застройщика. Выразилось это в том, что в п. 6 ст. 171 НК РФ ранее использовавшийся термин „заказчиками-застройщиками“ был заменен словосочетанием „застройщиками или техническими заказчиками“, после чего указанная норма стала звучать следующим образом: „Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств…“. В главу 21 НК РФ термин „заказчик-застройщик“ попал из основного отраслевого документа по этому вопросу, действовавшему в момент ее написания, – Положения о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденного постановлением Госстроя СССР 2.02.88 г. № 16 (формально является действующим и поныне в части, не противоречащей более поздним документам). В нем определялись функции заказчика-застройщика в области планирования, обеспечения проектно-сметной документацией, финансирования, учета и отчетности, материально-технического обеспечения, освоения строительных площадок, надзора за строительством и приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов.

В бухгалтерских документах того периода говорилось о застройщиках, в качестве которых понимались предприятия, специализирующиеся на выполнении функций организации строительства объектов, контроля за его ходом и ведении бухгалтерского учета производимых при этом затрат, или инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. При этом по отношению к подрядчику застройщик, как и в предыдущем случае, именовался заказчиком (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенного до сведения пользователей письмом Минфина России от 30.12.93 г. № 160, пп. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167).Налогообложение субъектов строительной деятельности

Федеральный закон от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ), также принятый до утверждения главы 21 НК РФ, термин „застройщик“ не использовал, а заказчика определял как уполномоченных на то инвесторами физических и юридических лиц, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов, не вмешиваясь в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними, и которыми могут быть инвесторы (п. 3 ст. 4). Другими словами, в этом документе за субъектом строительной деятельности осталось одно наименование „заказчик“. При этом ни в одном из приведенных документов понятие заказчика, застройщика, заказчика-застройщика не увязывалось с его правами на земельный участок, на котором осуществляется строительство.

Сделано это было в связи с введением этим же законом понятия «технический заказчик» в Градостроительный кодекс РФ. Причем в самом ГК РФ новая норма о заказчике действует с 29.11.11 г., а для целей исчисления НДС новая формулировка применяется с 1 января 2012 г.

Таким образом, терминология НК РФ была приведена в соответствие с терминологией Градостроительного кодекса РФ, в котором соответствующие понятия и функции определяются следующим образом:

застройщик – физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1);

технический заказчик – физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика заключать договоры о выполнении инженерных изысканий, подготовке проектной документации, строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, подготавливать задания на выполнение указанных видов работ, предоставлять лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждать проектную документацию, подписывать документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществлять иные функции, предусмотренные Градостроительным кодексом. Застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно (п. 22 ст. 1).

Самым новым и важным, а также, на наш взгляд, еще не вполне оцененным с налоговой точки зрения моментом в определении технического заказчика является запрет на применение в отношениях между застройщиком и техническим заказчиком агентской схемы по модели договора комиссии, а также заключение между ними договора услуг. Теперь заказчик может действовать исключительно по договору поручения или агентского договора по модели договора поручения<1>.

Преодолеть новое правило-препятствие путем ссылки на свободу договора не получится, так как эта свобода в свою очередь ограничена рамками закона. В связи с этим уместно напомнить, что согласно п. 4 ст. 421 «Свобода договора» ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. При этом в ст. 422 ГК РФ говорится, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1 ст. 422 ГК РФ). А если после заключения договора принят закон, определяющий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (п. 2 ст. 422 ГК РФ).

Следовательно, если между застройщиком и заказчиком действует агентский договор по модели договора комиссии или договор оказания услуг, заключенный до 29.11.11 г., то его можно не менять. Если такой договор был заключен после указанной даты, то он противоречит п. 1 ст. 422 ГК РФ, поэтому в него должны быть внесены соответствующие изменения. Однако это в целях применения гражданско-правовых отношений застройщика и заказчика. А как повлияло изменение терминологии, используемой в п. 6 ст. 171, на налоговые правоотношения сторон?

Изменение первое. Ранее лицо, уполномоченное застройщиком (собственником земельного участка) на организацию строительства (с самого начала называвшееся в ГК РФ заказчиком), могло предъявить ( «перевыставить») НДС застройщику (инвестору-застройщику) посредством так называемого сводного счета-фактуры, предъявленного ему подрядчиками (письма Минфина России от 18.04.01 г. № 04-03-10/5 и др., ФНС России от 12.07.11 г. № ЕД-4-3/11248@ и др., постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.12 г. № 1784/12). Технический заказчик, не имея более возможности заключать договоры с подрядчиками от своего имени, может предъявить другому лицу – налогоплательщику только НДС по своему вознаграждению. В этом в настоящее время заключается отличие понятия технического заказчика от понятия застройщика, что неочевидно следует из п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором они перечисляются как подобные по своим „налоговым функциям“ субъекты строительной деятельности и налогоплательщики в одном ряду с подрядными организациями.

Изменение второе. Прежде в п. 6 ст. 171 НК РФ были определены три субъекта строительной деятельности: инвестор, названный налогоплательщиком, подрядные организации и заказчик-застройщик. Когда на практике заказчик-застройщик «раздваивался» отдельно на застройщика и заказчика, формально возникавшая в этом случае конструкция налоговых правоотношений не укладывалась в нормы НК РФ, хотя и нельзя сказать, что они делали ее невозможной. Теперь возможность четырехзвенной цепочки налоговых правоотношений (инвестор – застройщик – заказчик – подрядчик) напрямую предусмотрена п. 6 ст. 171 НК РФ, и, следовательно, под налогоплательщиком понимается не только инвестор, но и застройщик, которому НДС предъявит как минимум заказчик по своему вознаграждению. Кроме того, и НДС по подрядным работам будет считаться предъявленным именно застройщику, поскольку непосредственно контактирующий с подрядчиками заказчик должен действовать от его, а не своего имени.

Второй документ – это постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.11 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее – Постановление № 54).

В пп. 4 и 6 Постановления № 54 разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ( «Купля-продажа»), 37 („Подряд“), 55 („Простое товарищество“) ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать указанные договоры как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи (единственное положение Постановления № 54, которое согласно п. 11 этого постановления распространяется и на правоотношения в рамках Федерального закона от 30.12.04 г. № 214-ФЗ „Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации“.

По мнению судей, если по условиям договора одна из сторон, имеющая в собственности или на ином праве земельный участок, предоставляет его для строительства здания или сооружения, а другая сторона обязуется осуществить строительство, к отношениям сторон по такому договору применяются правила главы 37 «Подряд» ГК РФ, включая § 3 „Строительный подряд“.

Как было упомянуто, в законодательстве первая сторона именуется застройщиком, а вторая – заказчиком (техническим заказчиком) или подрядчиком, к тому же всегда есть еще и инвестор; при этом соответствующие функции могут совмещаться одним и тем же лицом (пп. 16, 22 ст. 1 ГК РФ, пп. 3, 4, 6 ст. 4 Закона № 39-ФЗ).

В связи с упомянутым Постановлением № 54 у налогоплательщиков возникло опасение, что с учетом предложенной им квалификации гражданских правоотношений при строительстве налоговые органы будут применять ее и к налоговым правоотношениям субъектов инвестиционно-строительной деятельности, расценивая их как возникшие по договору реализации будущей недвижимости и/или договору подряда<2>. Это могло бы привести к тому, что налоговая база по НДС стала бы определяться у названных субъектов иначе, чем это делалось прежде (условно считаем, что каждый из них выполняет только одну функцию):

у застройщика (прежнего заказчика-застройщика) – не как сумма вознаграждения по агентскому договору или договору на оказание услуг, а как сумма поступивших/причитающихся ему от инвесторов средств, которые будут считаться сначала авансом в счет реализации, а затем выручкой от реализации построенной недвижимости или результатов работ по договору подряда. Ранее налогоплательщики и регулирующие органы руководствовались п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ, согласно которому заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором. Другими словами, не наделяется правом собственности на инвестиционные средства, полученные от инвесторов, вследствие чего ни получение этих средств, ни передача инвестору объекта инвестирования не облагались НДС;

у инвестора (при ведении строительства его хотя бы частичным «иждивением») – как рыночная стоимость имущества, передаваемого застройщику для использования в строительстве, при реализации товаров в рамках товарообменной операции – аванса в счет оплаты приобретаемой недвижимости (за исключением ситуации, когда инвестор и застройщик являются участниками договора простого товарищества по строительству объекта недвижимости). Ранее такая передача могла считаться инвестиционной операцией, не являющейся реализацией.

 

При оценке упомянутых опасений, по нашему мнению, следует исходить из следующего.

 

Налогообложение субъектов хозяйственной деятельности регулируется исключительно прямыми нормами налогового законодательства (п. 5 ст. 3 НК РФ). Следовательно, если этими нормами порядок налогообложения не поставлен в зависимость от вида заключенного сторонами договора, то гражданско-правовая квалификация (и переквалификация) договора не имеет значения для целей налогообложения. Примерами такого подхода могут служить письма Минфина России от 10.03.11 г. № 03-03-10/18, 18.10.11 г. № 03-07-10/15.

Такого же мнения придерживается и ВАС РФ, указывая на неправомерность использования в налоговых спорах положений, изложенных в постановлениях Пленума ВАС РФ в целях разрешения гражданско-правовых споров (постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.04 г. № 14161/03, 15.11.05 г. № 5348/05). Из недавней арбитражной практики, содержащей аналогичный подход, назовем постановление ФАС Московского округа от 14.02.11 г. № КА-А40/17495-10.

Данная позиция обусловлена (даже если об этом не говорится впрямую) п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданские законы не применяются, если иное не предусмотрено законодательством.

Таким образом, в п. 4 Постановления № 54 совершенно однозначно обозначена область применения сделанных Пленумом выводов: при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости. С учетом Постановления № 54 также очевидно, что речь идет исключительно о гражданско-правовых спорах. При этом технического заказчика, находящегося между строительной организацией и застройщиком (неважно, выполняющим или не выполняющим функции инвестора), Пленум вообще не принимал во внимание, считая, что она не меняет сути гражданско-правовых отношений (купля-продажа или подряд), возникающих между основными «конечными» участниками этой цепочки, особенно после определения нового статуса технического заказчика Законом № 337-ФЗ, проект которого, конечно, был известен ВАС РФ.

Отметим также, что, как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления от 14.07.03 г. № 12-П и 23.12.09 г. № 20-П, 13.06.06 г. № 319-О). Это означает, что если в гражданском законодательстве допускается выбор одного из нескольких возможных гражданско-правовых институтов (способа оплаты, вида договора и т.д.), то нормы налогового законодательства не должны (не их компетенция) обязывать налогоплательщика использовать только один определенный институт.

С учетом изложенного необходимо рассмотреть вопрос о том, какие потенциальные возможности для переквалификации налоговыми органами налоговых правоотношений субъектов строительной деятельности содержит действующий порядок налогообложения.

Особых правил для определения налоговой базы при строительстве глава 21 НК РФ не устанавливает, поэтому следует руководствоваться общими нормами, которые связывают возникновение объекта налогообложения с фактом реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Какие из субъектов строительной деятельности являются сторонами сделок, в результате которых возникает факт реализации, НК РФ не определяет. Устанавливает это только гражданское законодательство, толкование которого применительно к прямо не урегулированным им ситуациям и дал Пленум ВАС РФ.

Следовательно, нормы главы 21 НК РФ, определяющие объект налогообложения и соответственно момент определения налоговой базы, не препятствуют налоговым органам квалифицировать отношения между субъектами строительной деятельности именно таким образом, как это сделано в Постановлении № 54.

Однако в настоящий момент вопрос можно считать решенным в пользу налогоплательщиков: применяется прежняя схема налогообложения субъектов строительной деятельности. Начало этому положил Минфин России в письме от 18.10.11 г. № 03-07-10/15, в котором указывал, что, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика, передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ, по нашему мнению, не является и соответственно объектом обложения налогом на добавленную стоимость у застройщика не признается. При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, являются объектом налогообложения и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

 

Особенности позиционирования

 

Аналогично и в более позднем письме от 4.05.12 г. № 03-07-10/10 средства, полученные застройщиком от инвесторов, не рассматриваются как авансы под реализацию инвесторам будущей недвижимости по договору купли-продажи. Говорится, что денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства, не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию Минфина России, придав ей прецедентный характер, причем сделал это редчайшим для себя образом – прямым указанием на правомерность применения первого из двух приведенных писем (постановление от 26.06.12 г. № 1784/12). Другая особенность этого дела в том, что на всем протяжении его рассмотрения никем и ни разу не упоминалось Постановление № 54. А обусловлено это было тем, что оспариваемое налогоплательщиком решение налоговой инспекции было вынесено до принятия Постановления № 54 (от 7.02.11 г.).

Тем не менее в основе позиции налогового органа лежала идея о том, что сводные счета-фактуры, «перевыставленные» инвесторам организацией-застройщиком, которая применяет упрощенную систему налогообложения, на основании выставленных ей счетов-фактур подрядчиков и поставщиков оборудования, были, по сути, счетами-фактурами продавца построенного объекта. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ организация-застройщик должна была перечислить НДС в бюджет. И три судебные инстанции, включая ФАС Волго-Вятского округа, с этим согласились (Определение ВАС РФ от 9.04.12 г. № ВАС-1784/12). Иными словами, для целей исчисления НДС согласились с переквалификацией застройщика из „промежуточной-посреднической“ организации между инвестором и подрядчиком в самостоятельного продавца недвижимости.

Передавая дело в Президиум ВАС РФ, коллегия судей ВАС РФ предложила, казалось бы, поистине «соломоново» решение. Не отрицая того, что имела место передача объекта строительства, о которой говорится в ст. 39 НК РФ, т.е. права собственности на него – сделать это не позволяет Постановление № 54, хотя оно и не упоминается, – коллегия сделала вывод о том, что поскольку эта передача происходит в рамках инвестиционного договора, то согласно п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ она не признается реализацией. При отсутствии объекта налогообложения у организации-застройщика, применяющей упрощенную систему налогообложения и выставившей счета-фактуры с НДС, не может возникнуть обязанности по перечислению НДС в бюджет.

В своей основе эта логика полностью применима и к застройщикам, применяющим общую систему налогообложения. Тем самым как бы был определен алгоритм, освобождающий их от опасностей, которые могли бы возникнуть, если бы налоговые органы потребовали от них использовать новый механизм расчетов по НДС: начислить его со стоимости переданного инвесторам объекта с возможностью принятия к вычету НДС, предъявленного подрядчиками (по договорам инвестора с застройщиком, заключенным до 29.11.11 г., так как с этой даты застройщик, выполняющий функции технического заказчика, утратил право действовать в отношениях с подрядчиками от своего имени, что должно быть отражено в новых договорах).

 

Алгоритм передачи права собственности

 

Суть этого алгоритма состоит в непризнании в качестве реализации передачи застройщиком инвесторам зарегистрированного им права собственности на объект строительства. Поистине красиво: и Закон № 39-ФЗ не забыт, и Постановление № 54 соблюдено, и специфика НДС учтена. Одно только сомнение: обычно под не признаваемой реализацией передачей имущества, носящей инвестиционный характер, понимается передача имущества инвестором, а коллегия судей применила эту норму к передаче имущества инвесторам.

объекты инвестиционной деятельностиИменно поэтому, думается, данный аргумент не был воспроизведен в постановлении Президиума ВАС РФ, который ограничился указанием на то, что действия общества соответствуют позиции Минфина России, выраженной в письме от 18.10.11 г. № 03-07-10/15, и направлены на реализацию права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства. По этой причине основания для применения положений, предусмотренных п.п. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в настоящем деле отсутствовали.

Напрямую в споре, касающемся определения налоговой базы по НДС, Постановление № 54 было применено в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.11 г. № 18АП-7421/2011. Ссылкой на него опровергалось мнение налоговой инспекции о том, что возникновение у субъектов инвестиционной деятельности права общей долевой собственности на объекты инвестиционной деятельности происходит в силу прямого указания закона при заключении инвестиционного контракта и совершения действий, направленных на реализацию инвестиционного проекта, в связи с чем государственная регистрация права общей долевой собственности на объекты инвестиционной деятельности носит правоподтверждающий характер, а не определяет момент возникновения права. Тем самым был признан несостоятельным один из доводов инспекции, на основании которого она посчитала, что организация-застройщик должна определять налоговую базу от реализации своих услуг в виде экономии средств дольщиков с момента утверждения акта государственной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию, а не при передаче дольщикам объектов инвестирования по акту приема-передачи.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств. В п. 5 ст. 172 НК РФ устанавливается порядок (момент) применения этих вычетов – по общим правилам.

В прежней трехзвенной схеме гражданско-правовых отношений между субъектами строительной деятельности лицом (налогоплательщиком), которому в конечном счете (посредством сводного счета-фактуры) предъявлялся НДС по подрядным работам и который мог предъявить его к вычету, был инвестор. При этом не имело значения, сколько «посредников» было между ним и подрядчиком – одно, совмещающее функции застройщика и заказчика (заказчик-застройщик), или два – отдельно застройщик и заказчик. Именно так считали всегда регулирующие органы (письма МНС России от 21.02.03 г. № 03-1-08/638/17-Ж751, Минфина России от 18.04.01 г. № 04-03-10/5, 14.01.11 г. № 03-07-10/01, ФНС России от 9.12.04 г. № 03-1-08/2467/17@ и др.).

В рамках гражданско-правовой конструкции, сформированной благодаря принятию Постановления № 54, застройщик предъявит инвестору НДС со стоимости продаваемой недвижимости (результатов работ) в рамках договора купли-продажи (строительного подряда), а сам примет к вычету предъявленный ему НДС по строительно-монтажным работам. Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Нормы п. 6 ст. 171 НК РФ не препятствуют применению налоговых последствий после применения Постановления № 54 в части применения вычета. Безусловно, новая конструкция налоговых правоотношений субъектов строительной деятельности повлекла бы за собой и изменение документооборота по НДС – порядка и содержания выставляемых счетов-фактур.

При размещении активная ссылка на источник и указание автора обязательны!!!

По вопросам сопровождения сделок с покупкой квартиры в новостройке, признание права собственности, взыскании денежных средств с застройщика и другим вопросам рекомендуем записаться на прием к адвокатам по телефонам:

+ 7 (985) 763 90 66;

+ 7 (495) 776 13 39,

+ 7 (985) 776 13 39 или по e-mail: 6494149@bk.ru

Запись к адвокату на прием осуществляется по указанным выше телефонам.

Внимание! Консультация платная.

 

 

договор строительного подряда, договор подряда, Договор купли-продажи, Государственная регистрация, Застройщик, Инвестиционный договор, Право собственности, признание права собственности, Регистрация договора, регистрация права собственности, Условия договора

08.04.2013, 1103 просмотра.




 
Система управления сайтом HostCMS v. 5